作者简介:

韩  轶

中央民族大学法学院院长、

法学教授、博士生导师，

北京市君合律师事务所顾问律师，

中国民族法学研究会副会长兼秘书长，

中国法学会理事，

中国刑法学研究会理事

　　导读：明星逃税所代表的高收入群体逃税问题又一次成为了社会热点，关于这一问题笔者之前也曾发表过相关的文章，并提出个别明星逃税案的热点总会过去，更应当关注的是如何形成长效机制预防高收入群体巨额逃税的频发。个人所得税是调节收入分配最直接的税种，然而由于高收入群体往往有着多种渠道的转移支付方式，也更容易逃避纳税义务。我国应当高度注重避免陷入西方发达国家已然出现的“政府难征富人税”“富人多年不交税”的“税收不公陷阱”，只有这样才能充分实现税收的调节功能，实现社会财富的合理分配，助力我们从小康社会走向共同富裕。

　　近期明星巨额逃税事件再次引发公众的关注，行政机关的及时回应体现了对社会热点案件公众知情权的重视，显然值得肯定和鼓励。然而，该案件的结果却同时也让公众陷入了困惑——为什么逃税数额高达数亿元的严重违法行为却只给予行政处罚？

　　对此，各类媒体亦出现了大量学者、律师的各类解读，而结论普遍是，“该结果符合法律规定”、“体现了罪责刑相适应原则”“体现了宽严相济的刑事政策”等等，与此同时各级税务部门亦纷纷表态，明星逃税案的处置，体现了对明星税收违法的严惩。然而，这样的解读却并不能回应公众的困惑，而这些“专业解读”背后暗藏着傲慢的潜台词：“你们不懂法，明星逃税这么罚都算重的了”，更引发了公众对法律的质疑。因为，公众虽然不是“法律专家”，但是却有着朴素的公平正义观念。在公众眼中，税收是国家的财产，是社会公共支出的物质基础，非法地私占了数亿元的国家财产，竟然只是行政违法？而这还已经算是“严惩”了？那究竟逃税数额要达到多少才能是犯罪？数十亿？数百亿？

　　面对公众的这些“法律困惑”甚至是“法律质疑”，法律专业人士再自说自话的去解释法条显然是不够的，本文将从我国税收犯罪的立法沿革及法律背后的理念进行一些简单的分析，探究这法律认定和公众认同之间巨大鸿沟的起源。

　　一、从偷税罪到逃税罪之修正带来的特殊豁免条款

　　先回答公众一个疑虑，明星逃税要是达到了数十亿、数百亿能成立犯罪吗？很遗憾让公众再次失望，根据现有的刑法规定，依然不能。因为决定明星逃税行为不成立犯罪的关键不是逃税的数额，而是刑法修正设定的逃税罪的豁免条款。

　　公众对明星涉税案件其实并不陌生，2002年影视明星刘某的逃税600余万的行为，根据当时刑法第201条偷税罪进入了刑事诉讼程序，虽然经过422天的刑事拘留和9个月的取保候审之后，检察机关对刘某作出了不起诉决定书。但这并非认定刘某逃税1458.3万的行为是无罪，而是因为认定刘某逃税的行为属于北京某文化艺术有限责任公司实施的，因此该公司的时任总经理靖某被判处有期徒刑3年。[1]因此，在公众看来，相关公司至少还是进入到刑事诉讼程序了，司法机关还是明确了逃税数额巨大的行为属于犯罪行为，这既符合了大部分的公众认知，公众朴素的正义观念也得到了满足，那为什么现在明星同样的逃税行为，数额更加巨大而且是证据确凿，为什么反而是不是犯罪了呢？

　　因为1997年刑法第201条规定了偷税罪，对故意偷逃税款行为成立犯罪的标准是达到“特定的数额+特定的比例”模式，只要纳税单位或纳税自然人偷逃税款数额达到1万元以上并且占应纳税数额的百分之十，就可以成立犯罪，因此，北京晓庆文化艺术有限公司成立偷税罪。而在2009年，刑法修正案八对原刑法的第201条偷税罪进行了较大的修改，故意偷逃税款行为成立犯罪的标准是达到“较大数额+特定的比例”模式，纳税单位或纳税自然人偷逃税款达到数额较大并且占应纳税数额的百分之十，可以成立犯罪，罪名也由偷税罪改为了逃税罪，而后续司法解释对数额较大的解释为5万元以上。由然而此次修正不仅是在入罪数额标准上的提升，本次修正还增设了一个特定的免责条款，规定逃税的纳税人只要“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

　　换言之，无论纳税人逃税数额有多大，所占比例有多高，只有税务机关下追缴通知，补缴了税款，受行政处罚，就可以不按照犯罪来处理。那么近期的逃税案中，既然明星是首次因为逃税受行政处罚，自然就可以获得刑事责任豁免。

　　二、当前逃税罪中特殊免责条款的合理性追问

　　为什么要设定这样一个免责条款？当时参与立法的学者作出解读，主要是考虑两方面因素：第一，“偷税罪数额标准太低，打击面过宽，不利于经济发展和国家税源的巩固；移送公安的案件过多，难以承受；而税务机关不移送，检察机关又可能以徇私舞弊不移交刑事案件罪追究刑事责任。实际上，各地基本未严格按照该标准掌握，使这一规定形同虚设。”；第二，“目前偷税罪规定的负作用大。企业如偷税达到一定数额、比例，不管企业是否积极补交税款和滞纳金，接受罚款，都可将企业老总定罪，结果企业可能慢慢垮了，国家税收少了税源；企业破产了，工人下岗需要重新安置，给国家和政府增添了新的负担等。”[2]然而，上述的理由并不能完全解释刑法增设逃税罪免责条款的合理性，第一点理由，如果认为原数额标准过低，打击面过宽，提升数额标准就可以，完全无必要设定免责条款；而第二点理由，姑且先不说这种“不宜给逃税企业老总定罪”理念的正当性问题，即便是考虑到企业发展和就业安置，也不是所有的纳税人都是雇佣大量职工的企业老总，至少大量从事娱乐行业、体育行业的高收入个体就显然不属于。

　　因此，对逃税罪中的特殊免责条款合理性的支持，又出现了两种观点：

　　其一，认为逃税行为本身危害性就不大，免责条款的设定是为了减少刑法对一般违法行为的干涉，有学者提出，“对于大量逃税，设一道门槛，防止刑法的滥用，是一个不得不进行的、有利于人民的法律制度。很多人没有认识到，这种立法的先进性和人道性。”[3]而本文认为，逃税行为本身危害性不大这种论断，在刑法体系内部本来就难以自圆其说，一方面，逃税罪最高的法定刑可达7年有期徒刑，已然不能属于轻罪的范畴；另一方面，我国整体对涉税犯罪的刑事政策是较为严格的，逃税犯罪、骗税犯罪以及发票犯罪的处罚都较为严厉，增值税专用发票犯罪还一度设定了死刑条款，直至2011年才修正取消，而这些犯罪都没有设定免责条款。而由于现实中逃税行为较多因此“法不责众”，则更是一个伪命题。并不存在一个现象很普遍所以刑法就不能处罚，诸如电信诈骗也很普遍，能够立法除罪化处理吗？“法不责众”，只有在一个普遍现象危害性较小时才可以成立，换言之，其不是原因而是结果。笔者认为，税款是国家应收的款项，把应上交国库的财物通过非法手段私自隐秘侵占，本质就是对国家财产权的侵害，同时对税收管理秩序造成了破坏，当逃税数额较大时，显然是具有严重社会危害性的。

　　其二，认为逃税罪中的特殊豁免条款是一种合理的“初犯免责条款”。有学者就提出“刑法对逃避缴纳税款罪的附条件的非罪化处理是考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，对初犯，经税务机关指出后补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任，这样处理可以较好地体现宽严相济的刑事政策。”[4]本文认为，所谓的初次犯罪刑事豁免，刑法上确实有“初犯”可以给予较轻的刑事责任评价的理论和实践认可，但是现行逃税罪中豁免条款，并不符合刑法对初犯从轻处罚的理念。第一，初犯免责，只有在轻罪中，并且综合其他主客观情节，行为人确实危害性显著轻微，主观恶性不大时才能适用。第二，更关键的是，逃税豁免条款所指向的是“初次受罚”而不是“初次逃税”。初犯指的是行为人首次实施犯罪行为，因为是首次实施，所以往往具有偶发性和特例性，而初犯和初次受罚是两个不同的概念，例如，某盗窃惯犯，在数年期间，实施了几十起盗窃犯罪，最终被抓获后，绝对不可能构成初犯一样，长达数年的逃税行为，显然也不是一个偶发性的单独行为，所谓的“初犯免责条款”同样不具有合理性。

　　因此，从合理性层面来分析，现行刑法中逃税罪的豁免条款的合理性得不到足够的理论支撑，而在实践中效果更是存疑。豁免条款的存在，使纳税人逃税行为的行政处罚成为刑事追究的前置条件，造成了两种不良后果：一方面，大量的逃税行为，有恃无恐，因为无论逃税数额多大，只要被发现后接受行政处罚，就不必担心自己承担刑事责任，客观上纵容了逃税行为，甚至形成了逃税是“国家默许”的错误认知；另一方面，税务部门不仅具有行政权力，还被赋予了刑事权力，只要纳税人不受行政处罚，即便是通过对税务人员进行拉拢行贿等非法手段，而逃避了行政处罚，也可以免除刑事处罚，因此，部分纳税人和部分税务人员利用逃税罪豁免条款的存在，形成了非法的利益共同体，而国家税收则受到巨大的损害。因此，本文认为，现有的逃税罪豁免条款并不合理，有着较大的制度风险。

　　三、面对逃税罪特殊免责条款的应有法律态度

　　在明确了我国刑法中从偷税罪到逃税罪的法律发展沿革，以及逃税中特殊豁免条款的争议之后，我们重新审视明星逃税一案，可以得出这样的结论：从实质危害性来判断，明星的逃税行为，依然具有严重的社会危害性，达到了犯罪的程度，应当通过刑法予以刑事制裁，因此社会公众的不满和质疑，并不是“不懂法”的表现，恰恰是发现了刑法应有的法益保护功能，公众对案件的质疑是合理的；而从犯罪成立的形式要求来看，明星的逃税行为，符合当前逃税罪中特殊豁免条款的适用条件，在接受行政处罚后，根据罪刑法定原则，不能再追究其刑事责任。

　　因此，明星逃税一案背后的法律“迷雾”揭开之后，我们可以发现，不过是又一次典型的刑法“实质正义”和“形式正义”的冲突罢了。那么司法应当如何进行选择？本文认为，我们可以质疑生效法律的合理性，但绝不能否定其有效性。因此，在明星逃税这样一个个案中，无罪化处理是正确的选择，也是维护法律尊严的必然选择。并且，在刑法逃税罪特殊免责条款存在的情形下，影视明星等高收入群体因为逃税罪受到刑事追究的可能性都将极低，因为触发“五年内受过两次行政处罚”的免责条款无效条件在实践中较困难。当然，逃税行为往往是一系列复杂违法行为的集合，除了逃税罪以外，逃税相关行为也有可能成立其他罪名，例如，为逃税对财务、会计账簿的隐匿、销毁等行为，可能成立隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪，为逃税注册的空壳公司的行为，可能成立虚报注册资本罪、虚假出资、抽逃出资罪、虚假增值税专用发票罪等。此类行为往往是由逃税的纳税人主体雇佣或委托他人实施的，而纳税人如果参与到上述违法犯罪行为之中，则可能作为共同犯罪人或单位犯罪直接责任人员，以共同犯罪或单位犯罪的形式承担刑事责任。

　　当前逃税罪特殊免责条款的存在，使具有严重社会危害性逃税行为的刑事评价严重不足甚至是空白。面对免责条款引发的实质正义失位和公众普遍质疑，我们应当进一步反思，积极推动对现有免责条款进行修正，在逃税数额不大和所占比例较低时可以适用，但对数额巨大且比例较高的应当禁止适用。从而满足刑法的体系内部自恰需求，实现对国家税收财产和税收管理秩序的刑法保护，更能够让社会公众在每一起刑事立法和司法活动中感受到公平和正义。

　　余论：我国税收管理秩序的制度化保障

　　从既往的经验来看，每一次明星逃税案的爆发都会引发公众对明星逃税行为的高度关注，进而也引发了诸如影视明星纷纷补缴税款，大量为避税或逃税而设立公司、工作室纷纷“解散”，对此，公众或许多少有些欣慰，认为至少明星逃税行为会得到控制。然而，公众可能已经遗忘了，明星补缴税款热潮退却之后，逃税又在阴暗的角落“肆意疯长”，直至下一次案件爆发后，才又被聚焦的闪光灯所暴露。

　　因此，我们要真正关注的并不是明星这样一个个案，而是借助这个个案，是否能给我国的税收管理秩序带来制度化的全新保障。这一方面，要依靠税收相关法律的积极调整，上文所提及的刑法修正首当其冲；而另一方面，纳税主体也应当培养合法纳税的意识，部分明星逃税案件中的巨大数额中，确实也不乏受到了资方的怂恿，认为是所谓的“行规”并不违法等等。因此，对于影视明星、知名导演、体育明星、企业高管等高收入群体，由于其本身收入来源的多元性、税务计算的复杂性、合法避税与违法逃税界限的模糊性等因素，该类群体确实更容易陷入到税收犯罪的刑事法律风险当中，而此类刑事风险一旦爆发，由于涉案数额的巨大，不仅此类群体的事业难以维系，还将面临着严厉的刑罚处罚。因此，高度重视税收申报的合法合规，增强税收刑事法律风险的防控意识，通过专业性的法律服务，加强涉税行为的刑事法律合规，应当成为该类高收入群体新的“功课”，而这种“功课”在充分预防和有效化解自身税收犯罪刑事风险的同时，也将增强国家税收管理秩序的保障。

[1]中国法院网：《北京晓庆文化艺术有限责任公司偷税案一审宣判》，https://www.chinacourt.org/article/detail/2004/04/id/111271.shtml，2021年8月27日访问。

[2] 黄太云：《《刑法修正案（七）》内容解读（二）》，《人民法院报》2009年年4月15日。

[3] 王阳、马岳君、刘青：《只有讲明白，法律才会避免误解得到支持》，《法制日报》2018年10月6日。

[4] 李翔：《论逃税犯罪中的初犯免责》，《中国刑事法杂志》20009年第7期。